Privatøkonomi

Skat ved omlægning af gæld

I denne artikel omtales de særlige skattemæssige konsekvenser ved omlægning af gæld, dvs. tilfælde, hvor en person som følge af økonomiske vanskeligheder får ændret vilkårene for et allerede eksisterende lån, f.eks. i form af forlænget afdragsperiode, nedsat rente mv. I sidste uge, den 25. april 2020, blev omtalt de generelle skattemæssige regler om beskatning ved en frivillig akkord.

Det er utvivlsomt overraskende for mange, at en ændring af vilkårene for en aktuel gæld - betegnet som en omlægning af gælden - kan udløse beskatning, enten i form af en kursgevinst, som skyldneren skal indtægtsføre, eller en skattefri kursgevinst, som skal modregnes i fremført underskud.

Har en bankkunde f.eks. optaget et lån på 1 mio. kr., som skal forrentes med markedsrenten på 7 pct. og afdrages over en given periode, og har kunden ved optagelsen af lånet fået udbetalt 1 mio. kr., anses gælden at være stiftet til kurs 100.

Såfremt kunden (debitor) efterfølgende kommer i økonomiske vanskeligheder, eksempelvis som følge af covid-19-krisen, og banken følgelig indgår en aftale med kunden om, at renten nedsættes fra 7 pct. til 4 pct. i resten af lånets løbetid, vil disse ændrede lånevilkår som udgangspunkt medføre, at den oprindelige gæld anses for indfriet ved optagelse af et nyt lån. Er der ikke afdraget noget på det oprindelige lån, som følgelig fortsat udgør 1 mio. kr., og det ”nye” lån med den lavere rente vurderes til kurs 80, vil resultatet skatteretligt være, at kunden har indfriet det oprindelige lån på 1 mio. kr. med et nyt lån, der kun har en kursværdi på 80. Kunden har med andre ord skatteretligt opnået en kursgevinst på sin gæld på 200.000 kr.

Denne gevinst på 200.000 kr. vil være skattepligtig for kunden (debitor), medmindre der er tale om en akkordlignende situation. Afgørende for, om der er tale om en akkord, er her, dels hvorvidt det oprindelige lån udgør mere end 50 pct. af den usikrede (dvs. den ikke pantsikrede) gæld, og dels hvorvidt de resterende kreditorer, der ikke har deltaget i låneomlægningen, kun er ”småkreditorer”.

Udgjorde det oprindelige lån på 1 mio. kr. til banken mere end 50 pct. af den usikrede gæld, og er der i øvrigt kun tale om småkreditorer, anses kunden for at have opnået en akkord med den konsekvens, at der ikke skal svares skat af kursgevinsten på gælden på de 200.000 kr. Men kursgevinsten skal modregnes i et eventuelt skattemæssigt underskud fra indeværende og tidligere år. Underskuddet fortabes dermed helt eller delvist.

Udgjorde den oprindelige gæld til banken på 1 mio. kr. derimod mindre end 50 pct. af kundens samlede, usikrede gæld, eller omfatter de øvrige kreditorer ikke udelukkende småkreditorer, skal kursgevinsten beskattes. Det vil f.eks. være tilfældet, hvis det pågældende lån på 1 mio. kr. udgør 60 pct. af den samlede, usikrede gæld, og dermed opfylder kravet om at overstige 50 pct. af den usikrede gæld, men hvor de resterende kreditorer ikke udelukkende består af småkreditorer. Der vil ikke udelukkende være tale om småkreditorer, hvis der blandt de resterende kreditorer findes én større kreditor, hvis krav udgør f.eks. 30 pct. af den samlede, usikrede gæld.

Forlænget afdragsperiode: Som udgangspunkt vil omlægning af et lån, hvor der kun er tale om en forlængelse af afdragsperioden, ikke i sig selv udløse beskatning.

Hvis en person (debitor) f.eks. skylder banken 1 mio. kr., som forrentes med markedsrenten, og som efter låneaftalen skal afvikles liniært over 10 år, vil gælden efter tre år vil være nedbragt til 700.000 kr.

Aftaler debitor nu en forlænget afdragsperiode med banken vedrørende restgælden på de 700.000 kr., således at restgælden i stedet skal afdrages over 14 år med 50.000 kr. om året, og er vilkårene for restgælden i øvrigt uændrede, herunder forrentningen med markedsrenten, vil denne låneomlægning være uden skattemæssige konsekvenser.

Rent teknisk kan retsstillingen formuleres således, at et moratorium (betalingshenstand) i sig selv er uden skattemæssige konsekvenser.

Ændring af lånevilkårene: Kravet om beskatning af debitor som følge af en låneomlægning er ikke nyt. I en sag afgjort af Østre Landsret i år 2000 var der - meget summarisk refereret - etableret et lån i 1989 på 120.000 DM. Lånet var afdragsfrit med en løbetid på 5 år og med en årlig rente på 4 pct.

I 1993 blev låneaftalen mellem debitor og kreditor ændret, således at lånet blev ændret til et lån i danske kr., svarende til ca. 454.000 kr. Endvidere blev aftalt, at lånet skulle afvikles ved afdrag på 2.000 kr. pr. måned frem til 30. juni 2011, og således, at der ikke skulle tilskrives renter i denne periode.

Der var således ikke blot tale om en ændret afdragsperiode, men også om ændring til en anden valuta (fra DM til DKK) samt en ændring af renten.

Efter skattemyndighedernes opfattelse indebar aftalen om ændring af vilkårene for lånet så væsentlige ændringer af låneforholdet, at det oprindelige lån var indfriet ved optagelse af et nyt lån. Det medførte efter skattemyndighedernes opfattelse, at der var tale om en gevinst for debitor på forskellen mellem kursen på de to fordringer.

Landsskatteretten tiltrådte dette vurdering med bl.a. den bemærkning vedrørende den nye aftale, at uanset at aftalen var betegnet som en afdragsordning, udgjorde den en ny aftale, hvorved der var sket indfrielse af det oprindelige skyldforhold. Landsskatteretten henså herved til, at lånet blev omlagt fra DM til danske kroner samtidig med, at forrentningen bortfaldt og afviklingsperioden blev forlænget med ikke under 17 år. Østre Landsret tiltrådte denne afgørelse.

Dette harmonerer med skattemyndighedernes egen vejledning, hvorefter ændring af valuta er en så væsentlig ændring, at der skattemæssigt er tale om afståelse og stiftelse af en ny fordring. Dog anføres i vejledningen videre, at euro-deltagende landes nationale valutaer anses for en og samme valuta.

Opdeling af fordringen: Af skattemyndighedernes vejledning fremgår videre, at hvis et eksisterende gældsbrev opdeles i to gældsbreve med enslydende hovedstol, restlån og øvrige vilkår, - hvilket må forstås som uændrede vilkår i forhold til det oprindelige lån - er der ikke tale om en væsentlig ændring.

Kun renten ændres: I 2003 anmodede en skatteyder om et bindende svar vedrørende følgende situation:

Skatteyderen havde foretaget 2 udlån på hver 1 mio. kr. til en niece. Det ene lån blev forrentet med den til enhver tid gældende mindsterente, og det andet lån med en fast rente på 4 pct. Lånene var stiftet på anfordringsvilkår, dvs. at lånene kunne kræves indfriet når som helst.

Ligningsrådet (i dag Skatterådet) fandt, at en ændring af lånevilkårene, således at lånene blev rentefri, var en væsentlig ændring af vilkårene, som medførte, at lånene måtte anses for indfriet i kursgevinstlovens forstand.

De gamle lån måtte herefter anses for indfriet ved stiftelse af to nye fordringer - som begge havde samme nominelle værdi - men som ikke skulle forrentes.

Efter Ligningsrådets opfattelse ville niecen opnå en kursgevinst på gælden, hvis lånene blev indfriet (omlagt) som anført. Tilsvarende var det Rådets opfattelse, at kreditor ville have et kurstab på sine fordringer. Det skyldtes, at de oprindelige fordringer (lånene) blev stiftet til kurs pari, og at de ny usikrede, rentefri fordringer ikke kunne anses for stiftet til pari. Dermed blev de oprindelige fordringer indfriet med et lavere beløb end den 1 mio. kr., som de hver især blev stiftet til. Forskellen ville være en kursgevinst for debitor (niecen) og et kurstab for kreditor.

I sagen var der således kun tale om en renteændring, hvilket altså var tilstrækkeligt til at udløse beskatning efter kursgevinstloven, enten i form af beskatning som led i en akkord eller beskatning af kursgevinsten hos niecen.

Af skattemyndighedernes Juridiske Vejledning fremgår, at spørgsmålet om, hvorvidt en renteændring medfører, at fordringer anses for afstået, beror på en væsentlighedsvurde­ring. Den foreliggende sparsomme praksis viser imidlertid ikke noget sikkert om, hvorvidt enhver renteændring vil medføre en beskatning ud fra det synspunkt, at der er etableret et nyt låneforhold, og i benægtende fald om væsentlighedsvurderingen beror på den absolutte eller relative ændring i rentesatsen.

Omlægning bliver inden for rammerne: Med en afgørelse fra Retten i Næstved fra 2008 blev føjet en ny facet til praksis vedrørende beskatning ved omlægning af lån.

I tilfælde, hvor der er tale om en bank, som har omlagt sit tilgodehavende hos en kunde, der er i økonomiske vanskeligheder, har banken og kunden en fælles interesse i, at der ikke er tale om en låneomlægning, men kun en ”justering”, som ikke kan karakteriseres som en så væsentlig ændring af låneforholdet, at det oprindelige lån anses for indfriet ved optagelse af et nyt lån. Dvs. samme retsstilling som beskrevet ovenfor vedrørende en blot forlængelse af afviklingsperioden. I sådanne tilfælde er sager om spørgsmålet i praksis rejst af skattemyndighederne mod debitor, som har anført, at der ikke var grundlag for beskatning, hverken i form af en kursgevinst eller som underskudsbegrænsning ved en akkord.

I sagen fra 2008 var rollerne imidlertid ændret, således, at det her var långiver, der hævdede, at de ændrede lånevilkår førte frem til, at der var sket en omlægning med deraf følgende konsekvenser. Långiveren - som ønskede fradrag for et tab på fordringen - havde med andre ord i denne sag den modsatte interesse af skatteydere (debitorer) i tidligere sager. Långiveren i denne sag havde således det synspunkt, at der netop var sket indfrielse af det oprindelige lån ved etablering af et nyt lån til en lavere kurs. Og i denne sag var det skattemyndighederne, der hævdede, at der ikke var sket så væsentlige ændringer i låneforholdet, at der var udløst et fradragsberettiget kurstab for kreditor.

Retten i Næstved fandt i denne sag, at skatteyderen (dvs. kreditor i gældsforholdet, der ønskede fradrag for et kurstab på sin fordring) ikke havde bevist, at der var sket en omlægning af lånet, og anførte følgende tilføjelse: »endsige at denne aftale lå udenfor rammerne af gældsbrevets vilkår om henstand«.

Denne tilføjelse medførte, at det i skattemyndighedernes senere praksis blev lagt til grund, at beskatning ved låneomlægning kun kan ske, hvis ændringerne af den oprindelige låneaftale ligger udenfor rammerne af den oprindelige aftale.

Dette burde mane til eftertanke hos bankerne. Er en kunde i økonomiske vanskeligheder, og overvejes det at nedsætte renten, er det yderst vigtigt, at der ikke som følge heraf udløses et større skattekrav, enten i form af beskatning af en kursgevinst eller fortabelse af retten til at anvende et skattemæssigt underskud med deraf følgende reduktion af kundens betalingsevne. Det skal dog understreges, at der ikke foreligger en klar praksis på området. Det er således bl.a. uafklaret, hvor stor en renteændring (i absolut henholdsvis relativ størrelse), der skal være tale om, før der udløses beskatning. Det må derfor anbefales at få et udkast til en sådan aftale godkendt af skattemyndighederne ved et bindende svar. Videre kan det overvejes i fremtidige låneaftaler at indføre bestemmelser om eventuelle fremtidige renteændringer, således at ændringer har grundlag i den oprindelige aftale, jf. ovenfor. Også her må det anbefales at få en sådan aftale godkendt ved et bindende svar fra skattemyndighederne.

Et bindende svar: Én af de ledende afgørelser på området er et bindende svar fra Skatterådet, som vi afgav i november 2017. Afgørelsen blev efterfølgende indbragt for Landsskatteretten, som fastholdte Skatterådets afgørelse.

I denne dag havde en bank som hovedkreditor bl.a. tilbudt at konvertere en del af en fordring til ansvarlig lånekapital og med den yderligere klausul, at for så vidt en række forudsætningerne for omlægningen af gælden var overholdt af debitor efter en årrække, kunne den ansvarlige lånekapital indfries til kurs 50.

Spørgsmålet var her, hvorvidt denne mulighed for en senere nedsættelse af gælden til kurs 50 skulle indgå ved den skattemæssige vurdering af arrangementet på aftaletidspunktet, eller først ville udløse en eventuel beskatning på det senere tidspunkt, hvor nedskrivningen kunne finde sted.

Som nævnt i artiklen i sidste uge vedrørende akkord er det i særlige tilfælde accepteret, at akkordtidspunktet ikke skal henføres til aftaletidspunktet, men først til et senere tidspunkt, hvor visse forhold vil være blevet afklaret (værdistigning på skyldnerens ejendomme i den mellemliggende periode).

Skatterådet nåede i denne sag frem til, at selve den omstændighed, at en gældspost efter et vist åremål kunne indfries til kurs 50 - hvor denne forudsætning udelukkende var knyttet til vilkår, som skyldneren skulle opfylde - dels skulle indgå i vurderingen af, hvorvidt der var tale om en omlægning af gælden, og dels skulle indgå ved vurderingen af, om der var realiseret en kursgevinst allerede i aftaleåret.

Læs også