Privatøkonomi

Spørg om penge: Nye regler om værdiansættelse af fast ejendom ved generationsskifte

Gennem snart 40 år har +/- 15 pct.-reglen spillet en afgørende rolle for skatter og afgifter ved generationsskifte af fast ejendom i den nære familie. Nu er der nye, men næppe mindre komplicerede regler på vej.

Overdragelse af fast ejendom mellem nærtstående indgår i mange tilfælde som et væsentligt led i et generationsskifte, herunder ved overdragelse helt eller delvist som arv eller gave. Dette gælder, uanset om generationsskiftet omfatter en landbrugsejendom, produktionsejendom, udlejningsejendom eller familiesommerhuset m.v.

Prissætningen af den faste ejendom spiller herved en afgørende rolle for omfanget af de skatter og afgifter, som udløses ved generationsskiftet. Udgangspunktet er for så vidt ganske simpelt: Jo højere værdi, desto højere skatter og afgifter. Overdrageren skal således som udgangspunkt beskattes af en eventuel fortjeneste ved salg af ejendommen samt eventuelt genvundne afskrivninger, med mindre ejendommen er omfattet af ”parcelhusreglen” eller ”sommerhusreglen” om skattefrit salg. Oveni kan komme gave- eller arveafgift, hvis erhververen, typisk et barn, ikke betaler fuld pris for ejendommen, idet købesummen berigtiges helt eller delvist som gave eller arv.

Som omtalt ved flere tidligere lejligheder i disse spalter fastsatte Skatteministeriet i 1982 i et cirkulære (værdiansættelsescirkulæret/1982-cirkulæret) den såkaldte ”+/- 15 pct.-regel”. Bestemmelsen udtrykker den - for så vidt enkle - regel, at en ejendom ved familieoverdragelse og overgang ved arv kan prissættes til et beløb svarende til den offentlige vurdering, og da med en vis margin, nemlig til et beløb indenfor intervallet +/- 15 pct. af den offentlige vurdering.

Formålet med reglen var at lette de praktiske vanskeligheder ved prissætning af bl.a. faste ejendomme. En prissætning efter disse principper ville således - bortset fra visse konkrete tilfælde - blive accepteret af skattemyndighederne.

1982-cirkulæret og herunder navnlig +/- 15 pct.-reglen har siden haft umådelig stor praktisk betydning. De håndfaste værdiansættelsesprincipper har skabt forudsigelighed og dermed tryghed omkring værdiansættelsen, både ved overdragelser i levende live og ved arv.

Ny praksis om værdiansættelse: Et samspil af mange forskellige faktorer har imidlertid over tid skabt et pres på regelsættet. Tydeligt for enhver har denne udvikling skabt en uholdbar situation, som har givet næring til en voksende skattespekulation.

På denne baggrund har Skatteministeriet nu varslet en i praksis grundlæggende ændring af regelsættet ved offentliggørelse af et forslag til ændring af det gældende cirkulære, og dermed til en ny praksis på området. Samtidig hermed har Skattestyrelsen offentliggjort et udkast til et såkaldt styresignal (ny praksis) på området. Retsgrundlaget på området vil herefter omfatte, dels Skatteministeriets ændringscirkulære og dels Skattestyrelsens styresignal om, hvordan ændringscirkulæret efter Skattestyrelsens opfattelse skal fortolkes.

Ændringscirkulæret og styresignalet træder tilsyneladende ikke i kraft på samme tid, jf. nedenfor. I styresignalet tales om 15 pct.-reglen, mens cirkulæret taler om den kommende 20 pct.-regel.

I det følgende omtales nogle hovedpunkter i de varslede ændringer

1) 15 pct.-reglen ændres til en 20 pct.-regel: Efter Skatteministeriets udkast til ændring af 1982-cirkulæret er det tanken, at den hidtidige +/- 15 pct.-regel skal afløses af en +/- 20 pct.-regel. Det skal således gælde, at: »Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 20 pct. højere eller lavere end den nævnte ejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgiften, medmindre der foreligger særlige omstændigheder«.

Cirkulæreudkastet om ændring af 1982-cirkulæret skal efter udkastet træde i kraft den 1. juli 2020, men skal først have virkning for overdragelse af en fast ejendom, hvor ejeren på overdragelsestidspunktet har fået en vurdering af ejendommen efter ejendomsvurderingsloven, dvs. den ny vurderingslov.

Den foreslåede bestemmelse ligner til forveksling den gældende bestemmelse om værdiansættelse i 1982-cirkulæret, men med den meget væsentlige ændring, at foreligger der særlige omstændigheder, kan sagen stille sig anderledes. I så fald kan boet eller parterne ikke rejse krav om, at skattemyndighederne skal acceptere den valgte værdiansættelse.

Forbeholdet om ”særlige omstændigheder” er helt centralt, og skal endvidere ses i lyset af den praksisændring på gaveområdet, som samtidig institueres i Skattestyrelsens udkast til styresignal på området.

2) Ændret praksis på gaveområdet: En af ligtornene i hidtidig praksis har været, at praksis om værdiansættelsen af fast ejendom op gennem 00´erne udviklede sig i to forskellige retninger for henholdsvis arveovergang og gaveoverdragelser.

Denne udvikling blev initieret ved en reform af dødsboskifte- og boafgiftslovgivningen i 1996, hvor det - i denne sammenhæng - helt centrale spørgsmål om sammenhængen mellem de ny lovregler om værdiansættelsesproceduren for arv og det da velkendte 1982-cirkulære tilsyneladende blev overset og i hvert fald aldrig afklaret. Samtidig blev etableret en retsstilling, hvor værdiansættelsesspørgsmål ved gave og arv fremover skulle afgøres i to forskellige regi. Spørgsmål om værdiansættelse af gaver skulle således fortsat afklares i det skatteadministrative klagesystem, medens spørgsmål om værdiansættelse af arv skulle afklares ved domstolene.

Overgang ved arv: For overgang af fast ejendom ved arv dannede denne uklare retsstilling udgangspunkt for den særegne problemstilling, som blev forelagt for Højesteret i en principiel sag fra 2016, nemlig om 1982-cirkulæret måtte anses at gå forud for boafgiftslovens klare bestemmelser fra 1996 om proceduren for fastlæggelse af værdier ved arveovergang.

Højesteret nåede efter en gennemgang af loven og 1982-cirkulæret frem til, at »skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15-pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder«. I den pågældende sag forelå der efter Højesterets opfattelse sådanne særlige omstændigheder.

Foreligger der derimod ikke ”særlige omstændigheder”, har en skatteyder efter Højesterets opfattelse et retskrav på at anvende +/- 15 pct.-reglen. Eller med andre ord: +/- 15 pct.-reglen fastsat i et cirkulære går forud for boafgiftslovens bestemmelser om proceduren for fastlæggelse af værdier ved arveovergang.

Med højesteretsdommen fra 2016 blev problemstillingen så at sige løst ”indtil videre”, men kun eksplicit for så vidt angår overgang af fast ejendom ved arv. På dette område har det siden været helt centralt, om der må anses at foreligge ”særlige omstændigheder”.

Overgang ved gave: Praksis om værdiansættelse af fast ejendom ved gaveoverdragelser udviklede sig derimod i en anden retning. Sådanne sager skulle som nævnt efter 1996 fortsat afgøres af skattemyndighederne med klageadgang i det skatteadministrative klagesystem.

Landsskatteretten anlagde her det synspunkt, at parterne i en gaveoverdragelse som det absolutte udgangspunkt har krav på at anvende +/- 15 pct.-reglen; en praksis, som utvivlsomt har støtte bl.a. i mange politiske tilkendegivelser herom.

Denne praksis blev dog udfordret i perioder med stigende priser på fast ejendom, hvor afstanden mellem handelsværdien for en fast ejendom ved salg til en fremmed og den offentlige vurdering for samme ejendom steg. Fænomenet sås i perioden op til finanskrisen og er blevet markant tydeligt i de senere år, hvor den offentlige vurdering har været suspenderet.

Efter Højesterets dom fra 2016 har Landsskatteretten ganske vist – på linje med Højesteret – suppleret praksis med den regel, at +/- 15 pct.-reglen kun gælder, hvis der ikke foreligger ”særlige omstændigheder”. Men Landsskatterettens opfattelse af, hvornår der foreligger ”særlige omstændigheder” synes ikke at lige helt på linje med domstolenes og Skattestyrelsens opfattelse af ”særlige omstændigheder”. Eksempelvis anså Landsskatteretten det ikke for en ”særlig omstændighed”, at en bedstefar købte en ejendom for knap 62 mio. kr. og ca. tre måneder efter overdrog denne ejendom til sine børn og børnebørn for godt 32 mio. kr. svarende til ejendomsvurderingen minus 15 pct. Skattestyrelsen var her uenig med Landsskatteretten og indbragte sagen for domstolene.

I Skatteministeriets udkast til ændring af 1982-cirkulæret foreslås nu præciseret både for arv og gave, at et dødsbo og parterne i en gaveoverdragelse kun har krav på at anvende +/- 20 pct.-reglen, hvis der ikke foreligger særlige omstændigheder. Altså en formaliseret synkronisering af reglerne på arve- og gaveafgiftsområdet på cirkulæreniveau.

Samtidig har Skattestyrelsen i udkastet til styresignalet lanceret et katalog over tilfælde, hvor der efter Skattestyrelsens opfattelse skal anses at foreligge ”særlige omstændigheder”. Denne fortolkning af begrebet ”særlige omstændigheder” må anses som en væsentlig ændring af skattemyndighedernes praksis om værdiansættelse af fast ejendom ved gaveoverdragelse.

Som styresignalet nu foreslås udformet, er det tilsyneladende tanken, at praksisændringen skal have aktuel virkning, og dermed vel i praksis fra det tidspunkt, hvor det ”endelige” styresignal offentliggøres.

3) ”Særlige omstændigheder”: Ved Skattestyrelsens beskrivelse af, hvornår der skal anses at foreligge ”særlige omstændigheder”, opererer styrelsen med begrebet ”konkrete holdepunkter” for, at værdiansættelsen af en konkret fast ejendom efter +/- 15 pct.-reglen ikke er udtryk for ejendommens reelle handelsværdi.

Foreligger der ét eller flere sådanne konkrete holdepunkter, skal der ifølge Skattestyrelsen herefter tages hensyn, dels til størrelsen af prisforskellen mellem den valgte prissætning efter +/- 15 pct.-reglen og handelsværdien og dels til den tidsmæssige sammenhæng mellem ”holdepunktet” og tidspunktet for arveovergangen eller gaveoverdragelsen.

Det vil herefter bero på en samlet konkret vurdering af samtlige disse forhold, om der må anses at foreligge ”særlige omstændigheder”.

Det vil næppe være nogen overdrivelse at anføre, at denne beslutningsproces ligger, om ikke lysår, så dog ganske fjernt fra den klare, enkle værdiansættelsesregel, som i tidernes morgen blev institueret med +/- 15 pct.-reglen.

Holdepunkter for en anden værdiansættelse: De holdepunkter, som aktuelt er nævnt i Skattestyrelsens udkast til styresignal, og som altså vil kunne indikere, at handelsværdien for en ejendom afviger fra værdien efter +/- 15 pct.-reglen, drejer sig om følgende situationer:

  1. Tilfælde, hvor den pågældende ejendom er blevet omsat i en handel med tredjemand i nær tidsmæssig sammenhæng med et arveudlæg eller en gaveoverdragelse.
  2. Tilfælde, hvor der forud for et arveudlæg eller en gaveoverdragelse har pågået salgsforhandlinger mv. vedrørende ejendommen, herunder i form af udbud og købstilbud.
  3. Tilfælde, hvor dødsboet eller parterne i en gaveoverdragelse har indhentet en sagkyndig vurdering af ejendommen. Efter Skattestyrelsens opfattelse må der her sondres mellem arveudlæg og gaveoverdragelser. Ved arveudlæg skal en sådan vurdering lægges til grund ved værdiansættelsen som følge af særlige lovregler for dødsboer. For gaveoverdragelser vil det bero på en konkret bedømmelse, om en sagkyndig vurdering må anses som et særligt holdepunkt.
  4. Tilfælde, hvor der er optaget lån i ejendommen før eller efter arveudlægget eller gaveoverdragelsen, idet den vurdering, som ligger til grund for belåningen, vil kunne anses som et holdepunkt.
  5. For dødsboer tilfælde, hvor den reelle værdi, som anvendes for ejendommen ved arvedelingen, afviger fra værdien efter +/- 15 pct.-reglen. Sådanne tilfælde vil oftest udmønte sig i et arveafkald fra den arving, som overtager ejendommen, til fordel for en anden arving.
  6. For gaveoverdragelser tilfælde, hvor der i forbindelse med overdragelse af ejendommen til en arving (typisk et barn) ydes arveforskud eller gaver til andre arvinger.
  7. Tilfælde, hvor der er foretaget en væsentlig renovering/modernisering af ejendommen forud for en overdragelse.
  8. For investerings- og erhvervsejendomme indikationer på ejendommens værdi i form af værdiansættelsen i ejerens regnskab og beregning af afkastgrad, som fører frem til en anden værdi end værdien efter +/- 15 pct.-reglen.

Skattestyrelsen har endvidere i udkastet til styresignal tilkendegivet, at ”den almindelige prisudvikling” kan indgå i den samlede vurdering af, om der foreligger ”særlige omstændigheder”, men har samtidig præciseret, at prisudviklingen ikke er et særskilt holdepunkt.

Videre fremgår af udkastet, at den omstændighed, at den gældende (hidtidige) ejendomsvurdering er en ejendomsvurdering fra 2011/2012, som er videreført frem til nu, side ikke i sig selv er en særlig omstændighed - men at dette forhold i kombination med stigende priser på den anden side vil betyde, at der oftere er en sådan prisafvigelse mellem handelsværdien og den offentlige vurdering, at der foreligger særlige omstændigheder.

Afvigelser mellem aftalt værdi og handelsværdi: Foreligger der efter Skattestyrelsens katalog et ”holdepunkt”, vil Skattestyrelsen herefter vurdere, om der foreligger en væsentlig prisforskel mellem værdien efter +/- 15 pct.-reglen og handelsværdien. Det kan efter Skattestyrelsens opfattelse være tilfældet, ikke blot ved en væsentlig procentuel forskel, men også hvor der foreligger en procentuel forskel på mindre end 20 pct., men en stor beløbsmæssig forskel.

Skattestyrelsen har i den forbindelse peget på højesteretssagen fra 2016, hvor en procentuel afvigelse på 4,8 pct., svarende til en beløbsmæssig afvigelse på godt 275.000 kr., måtte anses som ”særlige omstændigheder”. Hermed har Skattestyrelsen sendt et klart signal om en meget begrænset margin.

Tidsmæssig sammenhæng: I Skattestyrelsens udkast til styresignal er endelig påpeget, at tidsspændet mellem forekomsten af et holdepunkt, f.eks. en indhentet mæglervurdering, og gaveoverdragelsen/arveudlægget selvsagt har betydning for vurderingen af holdepunktets relevans for den aktuelle værdiansættelse. Det er klart, at en 10 år gammel mæglervurdering kun har en mindre eller ingen relevant betydning for en aktuel værdiansættelse af et sommerhus, og særligt ikke, hvis sommerhuset har stået under vand 3 gange siden som følge af stormflod. Omvendt står det ligeså klart, at en mæglervurdering indhentet 14 dage i forvejen har væsentlig betydning.

Efter skattestyrelsens opfattelse må der – med en velkendt, men udflydende juridisk term – foretages »en samlet konkret vurdering«.

Der må forventes at gå år og adskillige tvister, før en ny praksis på området har fundet et mere varigt leje.

4) +/- 20 pct.-reglen ved arveovergang: Der kan endelig være grund til at nævne, at den manglende klare stillingtagen i 1996 til forholdet mellem på ene side 1982-cirkulæret, og herunder +/- 15 pct.-reglen, og på den anden side de da vedtagne lovregler, har været problematisk for dødsboer i forhold til 1982-cirkulæret. Disse vanskeligheder ser ikke ud til at være blevet mindre med den annoncerede ændring af cirkulæret.

Særligt problematisk er spørgsmålet om dødsboers mulighed for at få efterprøvet Skattestyrelsens vurdering af, om der foreligger ”særlige omstændigheder”. Som cirkulæreudkastet er udformet, havde det været betimeligt, om det i cirkulæret eller på anden vis blev tydeliggjort, hvorvidt og i bekræftende fald, at det er tanken at fravige den prøvelsesadgang, som blev knæsat med Højesterets dom fra 2016. For tilfælde, hvor Skattestyrelsen selv fastsætter en værdi, er det ikke tilfredsstillende, at vurderingen af, om der foreligger ”særlige omstændigheder”, i det hele er overladt til Skattestyrelsen uden prøvelsesadgang ved de skatteadministrative klageinstanser eller ved domstolene.

Dødsboer, hvis værdiansættelse anfægtes af skattemyndighederne, bør efter en lighedsgrundsætning have krav på samme adgang til at anvende 20 pct.-reglen - hvis betingelserne i øvrigt er opfyldt – som parterne i en gaveoverdragelse og dødsboer, hvis værdiansættelse ikke anfægtes. Og særligt dødsboer har et evident behov for at kunne gøre brug af en enkel værdiansættelsesregel med henblik på en så hurtig og gnidningsfri afslutning af dødsboet som muligt.

Ikrafttræden: Som allerede nævnt skal ændringen af 1982-cirkulæret efter cirkulæreudkastet først have virkning for overdragelse af en fast ejendom, hvor ejeren på overdragelsestidspunktet har fået en vurdering efter de ny vurderingsregler.

Den praksisændring, som foreslås i udkastet til et styresignal, skal derimod tilsyneladende have virkning aktuelt. I så fald vil styresignalet måske træde i kraft før ændringscirkulæret.

BRANCHENYT
Læs også